支柱一方案提出，市场国可以对跨国公司剩余利润的一部分征税，这是国际税改的一个方向性问题，承认作为需求端的市场同样为企业的价值创造作出贡献，承认数据生产要素与资本、技术、管理、劳动等其他生产要素一样，可以获得利润回报。至于如何分配的具体实施计划及技术细节，目前各方正在商讨之中。

　　7月10日，G20财长和央行行长会议通过了不久前由OECD包容性框架中的130个国家（地区）达成共识的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《声明》），其中，跨国企业利润再分配和全球最低税是其两大核心内容。OECD将在10月G20财长和央行行长会议前，在已达成共识的基础上确定最终设计要素，同时提交实施“双支柱”方案的详细计划。

　　数字经济发展：让发展中国家进一步丢失征税权？

　　7月G20就“双支柱”方案达成共识时，德国财政部部长奥拉夫·肖尔茨将其描述为“重大历史时刻”，因为，运行近百年的现行国际税收规则即将发生根本性变革，对于全球经济社会发展而言，确实具有重要意义。

　　1923年，来自美国、英国、荷兰和意大利的4位经济学家向国际联盟（注：国际组织，于1946年4月解散。）提交了著名的《双重征税报告》，将跨境经营所得的征税权在居民国与来源国之间进行了划分，即对于跨境经营的消极所得（注：一般指股息、利息、租金、特许权使用费、资本利得等资本性收益），居民国拥有“最终且无限”的征税权；对于跨境经营的积极所得（注：一般指实质性生产或管理经营活动所产生的营业利润），来源国拥有“优先但有限”的征税权。在100年前的全球经济状况下，这样的征税权划分明显过度偏袒具有资本和技术优势的工业化国家、发达国家及资本输出国。因为，消极所得源自资本和技术，其征税权完全归属于居民国，也就是具有资本和技术优势的国家；而对于积极所得，只有跨国公司在一国构成常设机构的情形下，来源国仅就归属于该常设机构的利润拥有征税权。什么样的情形才算构成常设机构呢？即只有在来源国构成基于物理存在的联结度的情形下，才可以认定跨国公司在来源国构成常设机构，这也是来源国行使“优先但有限”征税权的前提。可以说，基于物理存在的常设机构，对于在资本、技术、管理等方面均不占优势的发展中国家而言是何等的重要。如果这一小块“蛋糕”也丢失了，意味着来源国将失去仅有的征税权。

　　在数字经济商业模式下，由于信息通信技术的应用，跨国公司可以通过远程跨境经营，不在来源国构成基于物理存在的常设机构获取收入和利润，多为来源国的发展中国家正在进一步丢失征税权。数字经济的发展松动了近百年国际税收规则的基石。

　　国际税改方向：承认市场、数据生产要素为价值创造作出贡献

　　丢失征税权的也包括发达国家，如英国、日本、韩国、新加坡等数字经济的市场所在地国家。因为跨国公司在这些国家的远程跨境经营，也没有构成基于物理存在的常设机构。为了争夺对数字经济的征税权，更是为了在规则谈判中赢得主动，英国、法国、意大利、印度等国相继推出数字服务税（DST）或类似的单边税收措施。

　　部分发达国家的加入，使得“希望改变”与“希望保持”现行国际税收规则的力量对比随之发生了改变。OECD不得不重新考虑征税权如何划分的问题，因此在支柱一方案中提出向市场国赋予新征税权，将跨国公司剩余利润的一部分（金额A）分配给市场国，其理由是，市场国的消费者或用户参与行为对于企业的价值创造作出了贡献，应当给予恰当的利润回报。这是一个重要的理论突破，承认了作为需求端的市场同样为价值创造作出贡献，承认数据生产要素与资本、技术、管理、劳动等其他生产要素一样，可以获得利润回报，而至于向市场国分配的利润是否合理、是否足够，也就是G20财长会议提出的“将跨国公司剩余利润的20%~30%确定为金额A”是否合理的问题，是规则技术问题，不是影响规则改变的方向性问题。

　　美国“以小博大”：支柱一让步以换取支柱二更多利益

　　支柱一适用范围的一改再改体现了不同利益相关方的诉求。支柱一方案最初只为自动化数字服务（ADS）而设计，因为ADS是典型的数字经济。但在美国的建议和坚持下，支柱一适用范围扩大至面向消费者业务（CFB）。2021年6月5日七国集团（G7）财长和央行行长会议通过了美国对“双支柱”方案的新建议，对支柱一适用范围作了进一步修改，不再有ADS和CFB的限制，旨在解决超大型跨国集团利润重新分配问题。2021年7月1日OECD《声明》中，支柱一适用范围的阈值门槛被最终确定为“年度全球营业收入超过200亿欧元且税前销售利润率超过10%的跨国企业”。

　　据英国牛津大学测算，支柱一方案实施后，预计全球将有78家跨国公司被纳入支柱一适用范围，带来约870亿美元的剩余利润，市场国可以对其征税。其中约560亿美元来自美国跨国公司，约280亿美元来自美国的苹果、微软、谷歌、英特尔和脸书这5家大型数字企业。

　　美国对于支柱一方案看似作了巨大的让步，其实是战略的“以小博大”，希望以较小的让步换取其他方面的更多利益。

　　近年来，美国数字企业面临越来越多的单边税收措施，尽管美国动辄通过“301调查”和惩罚性关税措施予以反制，但考虑到其重要盟国，像欧盟诸国、英国都已经或将要开征数字服务税，美国必须找到有效且长久的解决办法——比如在支柱一方案上作出某些让步。2021年2月26日美国财长耶伦第一次出席G20财长和央行行长会议时，就宣布撤回美国之前就支柱一提出的“安全港”条款。后来美国又提出了新建议，将支柱一适用范围扩大到所有规模大、利润高的跨国公司，但因为英国等国的坚持，受监管的金融服务业被排除在外。可以看出，美国的策略是，坚决反对数字服务税，选择支柱一，尽可能地将本国数字企业的利益损失降到最小。因此无论2021年6月5日G7公告还是7月1日OECD《声明》，都明确要废除所有单边税收措施。

　　相比而言，美国更看重支柱二方案的全球最低税。美国新一届政府正在推动以增税为主要方向的国内税制改革，一个不低于15%的全球最低税将为美国税改提供支撑性的国际税收环境，保障提高税率后本国税制的国际竞争力不受重大影响。

　　今年10月G20财长和央行行长会议前，OECD承诺完成“双支柱”方案的实施计划及一些具体的技术细节。尽管支柱一适用范围较最初的设想有所偏离，但征税权重新划分这一点意义重大，是从0到1的突破。可以预见，运行近百年的国际税收规则将进入新的纪元。

　　本文是2020年度国家社会科学基金一般项目“数字经济征税权国际竞争加剧背景下更好维护我国国家税收利益研究”（20BGJ031）阶段性研究成果。

　　（作者系天津商业大学会计学院院长、教授，天津理工大学管理学院讲师）