数字资产概念最早是由“数字经济”衍生出来的，数字资产主要是以电子数据形式存在的一类特殊资产，虽然具有非实物形态，但可被不同的消费者识别并长期重复使用，且不会被快速消耗掉。

　　数字资产的国际税收治理规则包括定价规则、税负承担规则、新联结度规则。

　　数字资产定价机制的焦点主要集中在两方面：一是动态衡量数字资产价值，合理确定数字资产的税基。数据采集费用、分析处理成本等构成企业/平台收集、处理、分析数据的重要基础，亦是数字资产的初始价值计量基础。在“用户参与价值创造”理念下，用户贡献又成为动态衡量数字资产价值的基础。二是衡量不同产权主体在数字资产价值构成中所占比重以及在价值创造中所起的作用，其关键在于通过市场合约逐步完成数字资产的估值与定价，以及数字资产价值在不同产权主体之间的清晰划分。因此，数字资产的产权界定依赖于市场合约过程，或者说市场合约缔结与产权界定是不可分割的。

　　遵循数字资产的运行方式和价值创造机理，必须依据经济实质和关联度规则判定实际受益人，并由实际受益人承担相应的税收负担。所以，需要逐步确定经济数字化背景下企业与用户的交易过程、服务内容、受益情况等实质内容与属性，进而为解决数字资产的税收征管问题提供可行性方案。同时，对数字资产实际受益人的确定需要重点分析数字资产价值创造本质，即需要在用户参与的网络效应、数据授权、数字内容生产等方面对数字资产的价值创造活动予以计量与评估，并形成衡量价值创造的计量方法与模型。

　　数字资产的新联结度规则的重新确认。对数字资产征税不应再坚持“物理存在”规则，因为这一规则忽略了实质性的虚拟联结。在经济数字化模式下，经济活动突破了传统经济对机构场所、时间地域等方面的限制。面对越来越多的企业以数字化方式经营且不存在实体性常设机构的情况，目前各国正逐步重构数字经济税收规则以确保其征税权。其中对税收管辖权的认定是核心，各国对经济合作与发展组织（OECD）提出的“显著经济存在”规则和欧盟提出的虚拟（数字化）常设机构联结度课税规则逐渐趋于认同。在经济数字化背景下，将“显著数字化存在”作为新的联结度规则可能是最适宜的做法，即一旦数字企业构成“显著数字化存在”，来源国就有权对其数字服务相关收入进行征税。

　　目前，国际社会在数字资产征税问题上存在较大分歧，每个国家的税制都有意保护本国的经济利益。OECD在国际税收领域的反应和行动颇为积极主动，尤其体现在应对经济数字化对国际税收规则带来的影响方面。由于数字资产的复杂性和不同国家在利益链条中诉求不同等，OECD出台的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划未能在全球普遍推广，也未能在全球形成一致性应对方案。此外，各国对数字资产的征税态度截然不同。例如，美国是电子商务的净输出国，为了支持本国电子商务产业的发展实施免税政策，倡导电子商务在全球范围内实现自由化；而欧盟则主张对数字经济产生的收入按照一定比例征税，确保其税收利益不受损失。

　　中国应根据国内外数字经济发展状况，制定适当的数字资产国际税收应对方案，以有效维护税收主权和国家利益。具体分析，考虑到数字资产的特殊性，对数字资产征收增值税，可借鉴消费地征税原则。对数字资产跨地区交易实现的收入征税，可将一定比例的征税权配置给用户所在地的征税机关，这是对现行税制的适应性发展。对数字资产征收所得税，可借鉴“用户参与价值创造”原则。数字资产所具有的独特性质决定其利润分配方式有别于传统资产。“用户贡献”是数字资产价值的核心来源，即“用户参与价值创造”，为数字资产征收所得税提供了借鉴思路。

　　要审慎对待单边征收的数字服务税。数字服务税是指一国政府针对互联网企业提供的在线广告、社交媒体、搜索引擎等数据交易收入征收的税款。欧盟仅对以用户参与创造价值为特征的某些数字服务收入征税，将数字服务税定性为货物劳务税范畴；英国明确表示数字服务税不属于所得税范畴，而是一种过渡性税收政策；OECD的“统一方法”也并不是针对企业所得税的彻底变革，而是针对数字活动收入的一种临时性方案。这在一定程度上反映出数字企业/平台的利润在现有税收规则下很难完整、准确地体现在所得税税基中，而从货物劳务税征收角度辅助实施数字经济的税收治理，可以减少国际领域税基侵蚀和利润转移的税收漏洞。

　　不可否认，在现行国际税收规则无法解决对数字企业征税的情况下，数字服务税确实有其优势，但国际上尚未对如何应对经济数字化的税收挑战达成共识。由于数字服务税对数据流通、交易等带来一定程度的阻碍，且欧盟数字服务税的设立初衷并非出于维护税制公平，更多的是出于维护本国或地区的税收利益。中国具有大国担当责任，且在当前减税降费的宏观政策环境下和数字经济方兴未艾的发展阶段，不宜匆忙开征数字服务税。但基于税收公平和国家治理的需要，在可预见的未来，针对数字企业并以数字资产为征税对象调整现行税制有其必要性。

　　同时，我国在全球数字经济发展中发挥着巨大作用，理应积极参与数字经济国际税收规则的制定。具体来说，不仅要积极探索公平性的数字经济国际税收规则，还要不断完善、创新现有税收制度以适应数字经济的发展要求，并推动世界各国共同构建基于互惠互利原则的数字经济国际税收制度。同时，加强国际税收合作，提升中国在数字经济国际税收方面的话语权，为构建数字经济的国际税收规则贡献中国智慧和中国经验。

　　（作者系中央财经大学教授、博士生导师，税收筹划与法律研究中心主任）