2014年国际税收理论骨干培训班讲座—周怀世
2021-02-25
境外所得税收政策与管理
国家税务总局国际税务司 周怀世
2014年5月
对境外所得征税的原因
•财政收入－－分摊公共费用
•经济政策－－宏观调控（鼓励、限制、保持中性）
•调节收入分配
国际税收中性政策目标
•资本输出中性
•资本输入中性
•两者结合
两类境外所得
•消极性所得－－偏重资本输出中性
•积极性所得－－偏重资本输入中性
资本输出中性的政策
•全球所得征税，但要避免消除国际重复征税
•采用抵免法消除国际重复征税
•在所得实现、费用扣除以及优惠适用上与境内所得采用相同的规则
•应该采取一些适当的反规避措施
资本输出中性下的反规避措施
•抵免限额－－收入约束
•分国或分项抵免－－保持境内所得和境外所得在抵免效应上的中性
•反延迟纳税规则－－消极性所得
资本输入中性
•免税法
•延迟纳税
•放宽延迟纳税的条件
新税法的规定
•境外所得在中国应该申报纳税的情形－－税法第三条
•抵免法－－税法第二十三条
•有松动可能的分国不分项抵免－－条例第七十八条
•间接抵免－－税法第二十四条
•反迟延纳税规则－－税法第四十五条
抵免法的目的
•资本输出中性－－保持境内所得和境外所得税负的平衡
•税收公平－－纵向平衡和横向平衡
抵免法操作步骤
•境、内外所得的划分
•按中国税法规定计算境外所得
•可抵免外国税额
•抵免限额
•实际抵免额
境、内外所得的划分
•所得来源地一般划分规则－－居民企业和非居民企业适用
•居民企业是否需要特殊规则？
按中国税法规定计算境外所得
－－成本、费用分摊
－－含外国可抵免税额的所得
－－简便计算办法（可否按外国税法或会计制度计算？）
可抵免外国税额
•是税还是费？
•是所得税吗？
•是居民企业负担的吗？
抵免限额
•抵免限额－－避免境外税收抵免冲击国内收入
某居民企业境内所得１００，境外所得１００，外国税收５０，国内所得税税率２５％，如果没有抵免限额，则当期应纳税额全部被外国税收抵消，当期１００的境内所得也不需要缴税？
•境内、外盈亏互抵下的抵免限额计算及余额结转还原规则？
综合与分国抵免限额比较
贯彻资本输出中性原则，消除境外所得相比境内所得不同的外国税收抵免效应
•某居民企业已在Ａ国从事经营活动，产生Ａ国所得１００，缴纳Ａ国税收４０。现有一个投资本国或者Ｂ国的机会，国内投资与Ｂ国投资的税前收益均为１００，国内税率２５％，Ｂ国税率１５％
综合与分国抵免限额比较
（一）境内投资的税收后果
外国税收抵免限额为２５（２００Ｘ２５％Ｘ１００／２００）
•实际缴纳外国税收为４０，可抵免Ａ国税收为２５
•实纳本国税额为２５（２００Ｘ２５％－２５）
•境内外所得税总额为６５（２５＋４０），Ａ国可抵免外国税收余额１５向以后年度结转
（二）综合法下Ｂ国投资的税收后果
•外国税收抵免限额为５０（２００Ｘ２５％Ｘ２００／２００）
•实际缴纳外国税收５５（４０＋１５），可抵免Ａ国税收为５０
•实纳本国税额为０（２００Ｘ２５％－５０）
•境内外所得税总额为５５（４０＋１５），可抵免外国税收余额５向以后年度结转
（三）分国法下Ｂ国投资的税收后果
•Ａ国税收抵免限额为２５（２００Ｘ２５％Ｘ１００／２００），Ｂ国税收抵免限额为２５（２００Ｘ２５％Ｘ１００／２００）
•实际缴纳Ａ国税收４０，实际缴纳Ｂ国税收１５。可抵免Ａ国税收为２５，可抵免Ｂ国税收为１５
•实纳本国税额为１０（２００Ｘ２５％－２５－１５）
•境内外所得税总额为６５（１０＋４０＋１５），可抵免Ａ国税收余额１５向以后年度结转
间接抵免
•仅限于居民企业
•达到一定规模的境外多层投资（多少层？）
•计算境外所得间接负担的隐含税额
间接抵免示例
•某居民企业在境外Ａ国设立１００％控股的甲外国企业（不属于居民企业）。甲外国企业实现营业利润１００，缴纳Ａ国税收２０，将税后所得８０分配给居民企业时，扣缴４（税率为５％）的股息预提所得税，该居民企业实际收取股息７６（不考虑该居民企业的其他盈亏情况）
（一）不间接抵免的税收后果
•抵免限额为２０（８０Ｘ２５％Ｘ８０／８０）－－要将实际收取的７６股息还原为外国税（可抵免的）前的所得数额
•实际缴纳Ａ国税收为４，可抵免Ａ国税收为４
•实纳本国税额为１６（８０Ｘ２５％－４）
•居民企业与甲外国企业负担的全部境内外所得税为４０（１６＋４＋２０）
（二）间接抵免的税收后果
•抵免限额为２５（１００Ｘ２５％Ｘ１００／１００）－－要将实际收取的７６股息还原为外国税（可抵免的）前的所得数额
•实际缴纳Ａ国税收为２４（２０＋４），可抵免Ａ国税收为２４
•实纳本国税额为１（１００Ｘ２５％－２4）
•居民企业与甲外国企业负担的全部境内外所得税为２５（１＋４＋２０）
免税法（可能吗？）
•国际趋势－－欧盟和美国
•中国的经济发展战略
•税法空间－－税法第三十六条
国际偷避税
•外国做法
•中国CFC
•当前新动向
•---美国FATCA
•---OECD举动（有害税收竞争、透明度与情报交换、税基侵蚀和利润转移）
•---离岸活动与筹划
境外税收管理与服务
•信息
•---需要那些信息
•---如何获取信息
•适应管理和服务需求的体制
•---集中
•---分类
纳税人申报信息
•境外所得管理风险
•针对不同风险设定纳税人的信息报告义务
•---即时报告
•---定期报告（年度报告）
•---指定报告